La Base Imponible en el Impuesto sobre Actividades Económicas, ¿Forma parte del Hecho Generador?

LA BASE IMPONIBLE EN EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS FORMA PARTE DEL HECHO GENERADOR?

Por: Abogado Eduardo Lara Salazar
edularalaw@gmail.com

Cuando se legisla en materia tributaria municipal el Concejo Municipal debe ser muy cuidadoso para evitar infracciones al ordenamiento legal, especialmente aquellas relacionadas con la indebida intromisión en la esfera competencial de los otros poderes públicos, siendo el caso más frecuente las ocurridas frente al Poder Nacional.

Ejemplos de ello podrían situarse cuando algún municipio ha aprobado ordenanzas que gravan

· el consumo de especies alcohólicas o los

· ingresos producto de las ganancias fortuitas (actividad del juego y apuestas lícitas, como loterías e hipódromos).

Estas materias son de la competencia nacional, por así establecerlo la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV, 1999) y leyes, tales como:

·

la Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM, 2010).
Impuesto sobre la Renta (2015).
Impuestos a los Juegos de Envite y Azar (2007).
Loterías (2006).
Impuestos al Alcohol y Especies Alcohólicas (2014), para ubicarnos dentro de los ejemplos aportados, pues cada materia posee su respectiva legislación.

Ahora bien, no significa que el municipio no pueda gravar actividades relacionadas con (i) el alcohol, solo que su ámbito de acción no está en el campo de la fabricación, destilación, exportación o importación de alcohol ni especies alcohólicas.

O (ii) las que grava la explotación, operación u organización, en general, de juegos de envite o azar, tales como loterías, casinos, salas de bingo, máquinas traganíqueles y espectáculos hípicos.

Para quienes conocen la circunstancia de la competencia atribuida también por la CRBV a los municipios para gravar la actividad de juegos y apuestas mediante impuesto, también deben recordar que el ordenamiento establece claramente los parámetros diferenciadores de cada tributo; en el caso del alcohol y especies alcohólicas se circunscriben a controles de gestión urbana y de otra índole.

Retomando la idea original se puede evidenciar que la falla en común con las situaciones descritas se relaciona con el hecho imponible.

Al respecto, el Código Orgánico Tributario (2014) lo define como aquel presupuesto establecido en la ley (ordenanza en los municipios) para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.

La doctrina lo concibe, pudiendo mencionar al profesor Camilo London (@eltributario) en el portal www.GerenciayTributos.blogspot.com, quien publicó el día 30 de julio de 2017, un artículo donde lo precisa como un hecho susceptible de ser objeto de gravamen o tributo.

Continúa este autor que, de forma específica, cada texto legal tributario define el hecho imponible que dará nacimiento a la obligación tributaria que regula.

Para Héctor Villegas en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, Novena Edición, Editorial Astrea, Buenos Aires, Argentina, 2005”; lo conceptúa como el presupuesto legal hipotético y condicionante cuya figuración, determinado lugar y tiempo con respecto a una persona, da pie a que el Estado pretenda un tributo.

Esto también se encuentra en instrumentos de aprendizaje no especializado en la materia; por ejemplo, el portal Wikipedia lo reseña como el núcleo estructural del hecho imponible común en todos los supuestos, supone la existencia de una manifestación concreta de capacidad contributiva determinada territorial y temporalmente con precisión.

Por otro lado – indica la mencionada página digital – la ley tiene una gran libertad de maniobra para determinar la estructura del hecho imponible, pudiendo contemplar la tipificación de cualquiera de las manifestaciones de capacidad contributiva existentes, ya sean generales o parciales; hechos instantáneos o dados durante un plazo de tiempo determinado; o bien, producidos dentro del territorio del Estado o fuera de él, en el supuesto de que el poder tributario tenga legitimación para tal gravamen extraterritorial.

El hecho imponible no es el único elemento para gravar a los contribuyentes, pero es el que mejor permite la explicación en un tema que puede lucir muy técnico y denso al común.

Otro de los indicativos que se pueden utilizar lo constituye la base imponible.

Al respecto, se puede definir la Base Imponible, siguiendo a Antonio Planchart Mendoza, en su trabajo “Reflexiones en torno a la Base Imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, Comercio, Servicios o de índole similar”, publicado en “Temas sobre Tributación Municipal”, Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT), Caracas, Venezuela, 2005; como la plasmación jurídica del concepto económico previo y, la realización de este hecho, dará lugar al nacimiento de la obligación tributaria.

Esto posee una significación infinita, ya que es lo que permite la cuantificación del tributo; coincidiendo con Planchart Mendoza (Ob. cit.), de nada serviría – o muy poco – que la ley se limitara exclusivamente a señalar que la realización de un hecho, acto o conjunto de actos da lugar al nacimiento de la obligación tributaria si no se define con precisión

· dónde y cuándo se entiende ocurrido tal hecho (elemento espacial y temporal),

· quiénes lo ejecutan (elemento subjetivo) y, muy especialmente,

· cómo se cuantifica ese hecho para llevarlo a una expresión monetaria (elemento cuantitativo).

Para el autor José Luis Pérez de Ayala, en su obra «Las ficciones en el Derecho Tributario» – citado por Planchart Mendoza (Ob. cit.) – le otorga una importancia capital a la base imponible, señalando que es un concepto de rango legal donde el legislador manifiesta la dimensión valorativa del hecho generador al momento del cumplimiento de la obligación tributaria.

La base imponible – expresa Pérez de Ayala – ha de contener elementos que concurren con el hecho imponible y debe mantener proximidad cercana con la manifestación de riqueza que el legislador pretende gravar con el tributo

Es oportuno destacar que hay sectores de la doctrina que mantienen una discusión acerca de la cercanía o no entre el hecho generador y la base imponible, refiriéndose a ésta como un simple parámetro para determinar la cuantía del impuesto, por lo que niegan que sea parte integrante del hecho imponible.

En el ámbito internacional se pueden mencionar a Villegas, Sainz de Bujanda y Berliri; por el contrario, entre quienes afirman que lo conforma se encuentran José Luis Pérez de Ayala, José Juan Ferreiro Lapatza y Dino Jarach.

La jurisprudencia nacional – incluso de vieja data – también se ha hecho eco de esas opiniones, por lo que no ha sido uniforme.

Un ejemplo de esta aseveración lo vemos en una sentencia de la Corte Suprema de Justicia (Caso: Becoblohm Puerto Cabello, 1983) en la que la mayoría sentenciadora se inclinó por la no configuración de una violación al principio de irretroactividad de la ley cuando se aplicaba una nueva Ordenanza a las operaciones ocurridas antes de su entrada en vigencia, generadoras de los ingresos señalados como base imponible del tributo, pues dichas operaciones no eran las que causaban el impuesto y sólo servían de referencia para el cálculo de éste.

Al paso le salió el voto salvado del Magistrado Luis Henrique Farías Mata, quien condenó la separación entre hecho imponible y base de cálculo, destacando que si fuera cierto que no hay relación entre esos dos elementos, sería imposible establecer el verdadero hecho imponible; cita el ejemplo de cuando se está al frente de un tributo prohibido al municipio.

Paradójicamente por este voto salvado es que se recuerda y estudia el caso en aulas.

El Impuesto a las Actividades Económicas, Comercio y Servicios o de índole similar (ISAE) se caracteriza – a tenor de la LOPPM – por gravar el ejercicio habitual en la jurisdicción del municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente. Ello se hace sobre los ingresos brutos percibidos en el año anterior al gravado.

La base imponible del ISAE – señala la LOPPM – está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las actividades económicas u operaciones cumplidas en la jurisdicción del Municipio o que deban reputarse como ocurridas en esa jurisdicción de acuerdo con los criterios previstos por la Ley.

En el libro de Ezra Mizrachi “La Patente de Industria y Comercio”, Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998; al referirse sobre los ingresos brutos aplicados a la Patente de Industria y Comercio – hoy ISAE – indica que están integrados por todo cuanto reciba el contribuyente, salvo lo que deba devolver o entregar a un tercero, ya que no se está ante un impuesto objetivo a la utilidad, sino ante un primitivo impuesto sobre la renta: desaparece la noción de fuente y el tributo es subjetivizado.

Luis Fraga Pittaluga y otros en la obra “El Impuesto Municipal a las Actividades Económicas”, Ediciones Fraga, Sánchez & Asociados, Colección Estudios 4, Caracas, 2005; lo caracteriza diferenciando lo regulado por la LOPPM frente al concepto contable sobre ingresos brutos, sino como el producto de los aportes de la doctrina y jurisprudencia resumiendo que son a título

Regular.
Vinculado con el hecho imponible.
Derivado de actividad lucrativa, bien sea comercial, industrial o de servicios.
Originados por actividades cumplidas en jurisdicción del municipio.
No sujeto a devolución.
Efectivamente percibido.
El legislador no siempre mantiene el mismo criterio en relación con los ingresos brutos.

En la tributación municipal, el legislador nacional al aprobar la LOPPM tampoco fija a los ingresos brutos para todos los impuestos, tasas y contribuciones.

Una muestra se observa en el Impuesto sobre Inmuebles Urbanos; el de Espectáculos Públicos; el de Vehículos; el de juegos y Apuestas Lícitas, no hace alusión a la expresión ingresos brutos.

Si se desciende al ámbito local las ordenanzas tampoco, como si lo establece con el impuesto objeto de estas líneas.

Otro aspecto que ha originado interés en la doctrina acerca de los ingresos brutos del ISAE se refiere a los conceptos “devengados” y “percibidos”, lo cual se vincula con la noción de disponibilidad y, con ésta, si resulta gravable o no conforme los lineamientos de la LOPPM.

Ello es significativo pues la renta para ser gravable debe encontrarse disponible.

Resulta oportuno destacar un trabajo realizado por Héctor Eduardo Rangel Urdaneta denominado “Implicaciones derivadas del concepto ´ingreso bruto efectivamente percibido´ previsto en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal sobre la determinación del Impuesto sobre Actividades Económicas”, Funeda, Caracas, 2010.

Este aspecto despertó en su autor una curiosidad académica por aquello de los términos “devengados” y “percibidos” con sus consecuencias jurídicas.

Al legislar los Concejos Municipales deben evitar ceder a la tentación que produce elaborar las ordenanzas que regulan el ISAE con tendencia a gravar el enriquecimiento global, lo cual es materia de impuesto sobre la renta (nacional), sin tomar en consideración la actividad que lo genera.

En cambio, en el Impuesto objeto de estas líneas la fuente – como se ha mencionado – es el ejercicio habitual de la actividad de corte mercantil y no la obtención del ingreso.

Aun cuando la LOPPM señala parámetros a seguir, no ha faltado el ejercicio de acciones judiciales frente a problemas de interpretación e implementación sobre el tributo.

Uno de los problemas frecuentes que suele presentarse se trata cuando un contribuyente realiza una actividad industrial en una jurisdicción y vende en otra de forma total o parcial.

A esto muchos municipios han respondido con la pretensión de gravar la totalidad de los ingresos obtenidos, independiente del lugar donde se obtuvieron, lo que es incorrecto, por cuanto el establecimiento permanente – en la proporción correspondiente – es una de las herramientas para solventar favorablemente sin lesionar los derechos de los contribuyentes como los de la entidad local.

Una cosa es lo industrial y otra lo comercial, entendido que son fases dentro de lo que se requiere para ponerlo a disposición del consumidor final.

La LOPPM se ha encargado de perfilar, no solamente definiendo al establecimiento permanente sino también la diferenciación entre industrial, comercial y servicios.

Esto es un tema aún sin resolver que espera una respuesta de consenso, puesto que incide e incidirá – en gran medida – sobre los contribuyentes,

En otra oportunidad se tocarán tópicos relacionados con el tema.

No lo olvide, el país se construye desde sus municipios.

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