¿Puede el Impuesto sobre Actividades Económicas (ISAE) gravar ingresos del contribuyente provenientes de un título de deuda o semejante emitido por la República? I I

¿PUEDE EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS (ISAE) GRAVAR INGRESOS DEL CONTRIBUYENTE PROVENIENTES DE UN TÍTULO DE DEUDA O SEMEJANTE EMITIDO POR LA REPÚBLICA? II

Por: Abogado Eduardo Lara Salazar

edularalaw@gmail.com

En esta etapa corresponde – no solamente continuar – sino descifrar la incógnita para cumplir con el ciclo de evaluación, para que el conocimiento trascienda.

Como se ha mencionado por quien suscribe en otras ocasiones, los contribuyentes buscan aumentar su patrimonio mediante la realización de actos de diversa índole, entre los que resaltan los de comercio, con miras a mejorar su calidad de vida; por tal motivo, siendo lo concerniente con títulos de deuda pública y otros de naturaleza semejante – propios del Derecho Financiero – siendo una actividad generadora de enriquecimiento resultaba imperioso aplicar supuestos regulatorios o normativos, por lo que la tributación entendió – desde sus inicios – que se trataría de un campo fértil para procurar ingresos al Estado y, en particular, los Municipios.

Aquí es donde juega un rol vital el concepto de hecho imponible, como dice el portal Economipedia (www.economipedia.com) es una situación que origina el nacimiento de una obligación tributaria.

Existen presupuestos fijados por ley para cada tributo y principia con una circunstancia fáctica exigible para ser pagado por concepto de causarse el impuesto, tasa o contribución que lo origina según su propia ley (ordenanzas en el caso de los municipios).

Si bien se habían expresado nociones del hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas (ISAE), se continúa en ello para conectarlo con otros elementos de la obligación tributaria y que permitirán responder al planteamiento evaluado.

Aplicando el razonamiento que tales regulaciones existen y lo catalogan como un acto permitido por el ordenamiento, la operación podría apuntarse como un ingreso que genera ganancias, o sea, lucro desde la jurisdicción del Municipio en o desde un Establecimiento Permanente durante el período exigible (año civil, técnicamente, ejercicio económico financiero: primero de enero al treinta y uno de diciembre del mismo año).

El requerimiento hecho a los estudiantes se esbozó que una Administración Tributaria Municipal formuló reparo a un contribuyente privado (banco) por no incluir como gravable lo proveniente de unos títulos valores en su poder emanados de la República, atribuyéndole la comisión de ilícitos fiscales, debiendo – no solamente cumplir con el deber formal de honrar oportunamente el impuesto supuestamente omitido, sino los accesorios que le acompañan ante tal circunstancia – a lo cual el sujeto pasivo argumentó que no es gravable por el Municipio.

Esto, como era de esperarse, sería objeto de recurso jerárquico, el cual le fue adverso al particular tras confirmar el Alcalde la Resolución, viéndose obligado a acudir ante la jurisdicción contenciosa tributaria.

Ésta emitió su decisión y un grupo de estudiantes asumía en la secuencia argumentativa el rol de juez, desde la perspectiva de la gravabilidad o no con su respectiva argumentación, frente a los que tenían el de partes litigantes.

Se decía en el debate que la Administración Tributaria había procedido correctamente porque gravó ingresos del contribuyente de carácter lucrativo, lo que es – precisamente – materia del (ISAE) sin que invadiera competencias del Poder Nacional atribuidas al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dado que no se tomó el factor de capital o de otra naturaleza, propios de impuestos como el Sobre la Renta (ISLR) o al Valor Agregado, que se atribuyen a éste.

Una de las defensas del contribuyente fue que los títulos valores bajo estas condiciones gozaban de dispensa tributaria por el Impuesto sobre la Renta y que no podía ser gravado por el Municipio, lo que fue contestado que sería una invasión de su autonomía porque las exoneraciones y exenciones debían originarse de la respectiva Ordenanza y, al no contemplarse tal cosa, se emitió el acto confirmado objeto de acción judicial.

Continuando el hilo su recurrente explanó que la (CRBV, 1999) contiene normas que permiten su basamento, entre ellas la coordinación y armonización de potestades tributarias de los ámbitos subnacionales, de preferente aplicación a las Ordenanzas, al igual que la propia Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2010) les confería el beneficio expresamente.

Cuando el grupo al que le tocaba decidir estudió, concluyó que – efectivamente – se suele incluir en materia de (ISLR) que los tenedores de títulos de este tipo no pagarían por este arbitrio, llegando a invocar jurisprudencia de los Tribunales Contencioso Tributario sobre el punto, lo que – para los estudiantes – fue enriquecedor, pues se corroboró un postulado que hace quien aquí escribe de la utilidad práctica cotidiana sobre las distintas nociones que adquieren a lo largo de su formación en el claustro.

Esto dirige el análisis al punto de si ¿se podría afirmar ya que se ha suscitado el hecho imponible, dando pie a la base imponible para fijar el importe del (ISAE)?

Aparentemente es así.

Sin embargo, el ojo experto va más allá y hace la diferencia.

El hecho imponible le permite distinguir las distintas fijaciones del legislador para gravar las manifestaciones de riqueza de los sujetos pasivos sin que surjan intromisiones en las áreas competenciales de las distintas administraciones tributarias; ejemplo de ello es cuando se enfoca hacia la propiedad, el lucro, el consumo, la transferencia patrimonial gratuita u onerosa, entre otros.

El Código Orgánico Tributario (COT, 2020) considera al hecho imponible como el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.

La Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM, 2010) lo fija en el Impuesto sobre Actividades Económicas (ISAE) así:

“… El hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio habitual en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente, aun cuando dicha actividad se realice sin la previa obtención de licencia, sin perjuicio de las sanciones que por esa razón sean aplicables…” (Subrayado E.L.S.)

Ello se profundiza con las Ordenanzas aprobadas por los Concejos Municipales, actuando en su rol de órgano legislativo local.

Cuando se repasa la norma de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM, 2010) que regula el arbitrio brota de su lectura el elemento de la habitualidad; ello significa que los ingresos brutos se han producido (percibido) de manera regular.

La base imponible o de cálculo – de acuerdo con la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM, 2010)- está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las actividades económicas u operaciones cumplidas en jurisdicción del Municipio o que deben reputarse como cumplidas en ella.

– Ahora bien, ¿qué es la base imponible?

El profesor Manuel González Carrizales en su libro “Temas de Derecho Tributario”, Talleres Tipográficos Miguel Ángel García e hijo, Caracas, Venezuela, 1987; aporta que se trata de la concreción del hecho generador para conocer en cuál medida queda afectado por el impuesto.

Nos da el pedestal para su cálculo y poder aplicar las ratas, tipos o tarifas de imposición.

Continúa el mencionado autor (Ob. Cit.).

“… es pues, un ´quantum´ o magnitud que requiere de elementos de medición que nos debe dar la ley (ordenanzas en el caso de los municipios) y que solo ésta puede fijar como lo señala expresamente el Código Orgánico Tributario…”

Otra voz autorizada es la del profesor Humberto Romero-Muci en su obra “Jurisprudencia Tributaria Municipal”, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, Venezuela, 1996, cuando refiere:

“… la base imponible es el parámetro legal al que se aplica el tipo impositivo a fin de cuantificar, caso por caso, el importe de la prestación tributaria. La base imponible se convierte en la plataforma, en la magnitud sobre la cual opera el tipo de gravamen…”

El profesor José Juan Ferreiro Lapatza en su “Curso de Derecho Financiero Español”, Ediciones Marcial Pons, Madrid, España, 1996; lo resume con la expresión si no hay base imponible no hay cuota, no nace la obligación tributaria.

Esto será clave más adelante.

-¿Qué son los ingresos brutos?

El Diccionario de la Lengua Española realizado por la Real Academia reseña la palabra “ingresos” como caudal que entra en poder de uno y que es de cargo en las cuentas.

Para Guillermo Cabanellas en su conocido Diccionario de Derecho – además de lo antes expresado – lo amplía diciendo que son el total de sueldos, rentas y productos de todas clases que se obtienen.

A esto hay que sumar que la expresión “brutos” se refiere a aquellos que se encuentran sin calcular costos ni deducciones, es decir, los que están sin realizar ningún tipo de operación para ser utilizados en las distintas partidas referidas al giro del contribuyente.

Aplicado al (ISAE) se trata de todos los proventos o caudales que, de manera regular, reciba el contribuyente en o desde el establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no esté obligado a restituirlo a las personas de quienes haya sido recibido o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.

– ¿El legislador aplica la noción de ingresos brutos de manera uniforme para todos los impuestos?

– Al respecto, hay que decir que no lo es pues el legislador – tanto nacional como municipal – lo han adaptado; puede evidenciarse – por ejemplo – con los ramos de impuesto sobre la renta y la contribución en ciencia, tecnología e innovación en aquél.

En la tributación municipal, el legislador nacional al aprobar la (LOPPM, 2010) tampoco fija a los ingresos brutos para todos los impuestos, tasas y contribuciones.

Para muestra en el Impuesto sobre Inmuebles Urbanos; Espectáculos Públicos; Vehículos; Juegos y Apuestas Lícitas, no hace alusión a la expresión ingresos brutos.

– ¿Cuál es el mecanismo fijado por el legislador municipal para determinar el ISAE?

La (LOPPM, 2010) señala que para la determinación del Impuesto sobre Actividades Económicas (ISAE) se requiere que el contribuyente presente ante la Administración Tributaria Municipal una declaración jurada con los ingresos obtenidos efectivamente durante el año, sin perjuicio que puedan ser establecidos mecanismos de declaración anticipada sobre la base de los ingresos brutos percibidos en el año anterior al gravado, como también la exigencia de un mínimo tributable consistente en un impuesto fijo.

A mayor abundamiento las ordenanzas lo regulan con precisión.

Como todo impuesto es factible que sean previstas las dispensas totales o parciales de tributo, bien sea por exoneraciones o exenciones, conforme los lineamientos del (COT, 2020) en concordancia con otros textos legales, como la (LOPPM, 2010).

Las Ordenanzas sobre este arbitrio tienen un Clasificador de Actividades donde se fijan de acuerdo con el ramo a que se dedique el contribuyente.

Por ejemplo, si está en el campo de la fabricación de alimentos, el Clasificador le señala al funcionario cuánto debe ser el pago del sujeto pasivo; tienen como característica común que suelen ser muy completos.

En idéntico sentido, si se trata de una distribuidora o del lugar para comercializar al detal los bienes y servicios.

Ahora bien, es bueno recordar que un obligado por cada actividad o ramo que ejerce debe inscribirse ante la Administración sobre lo que explota y, por ende, se le liquidará lo pertinente para su recaudación; por ejemplo, un establecimiento de ropa con venta de comida, deberá tributar por ambos.

Hay sectores de la doctrina que mantienen una discusión acerca de la cercanía o no entre el hecho generador y la base imponible, refiriéndose a ésta como un simple parámetro para determinar la cuantía del impuesto, por lo que niegan que sea parte integrante del hecho imponible.

En el ámbito internacional se pueden mencionar a Villegas, Sainz de Bujanda y Berliri; por el contrario, entre quienes afirman que lo conforma se encuentran José Luis Pérez de Ayala, José Juan Ferreiro Lapatza y Dino Jarach.

La jurisprudencia nacional – incluso de vieja data – también se ha hecho eco de esas opiniones, por lo que no ha sido uniforme.

Un ejemplo de esta aseveración lo vemos en una sentencia de la Corte Suprema de Justicia (Caso: Becoblohm Puerto Cabello, 1983) en la que la mayoría sentenciadora se inclinó por la no configuración de una violación al principio de irretroactividad de la ley cuando se aplicaba una nueva Ordenanza a las operaciones ocurridas antes de su entrada en vigencia, generadoras de los ingresos señalados como base imponible del tributo, pues dichas operaciones no eran las que causaban el impuesto y sólo servían de referencia para el cálculo de éste.

Al paso le salió el voto salvado del Magistrado Luis Henrique Farías Mata, quien condenó la separación entre hecho imponible y base de cálculo, destacando que si fuera cierto que no hay relación entre esos dos elementos, sería imposible establecer el verdadero hecho imponible; cita el ejemplo de cuando se está al frente de un tributo prohibido al municipio.

Paradójicamente por este voto salvado es que se recuerda y estudia el caso en aulas.

Más allá de la posición que se tenga todos los sectores convergen en la noción que existe una conexión estrecha entre la base imponible y el hecho generador, pues no sería factible la exigencia al sujeto pasivo, dado que daría pie a innumerables conflictos judiciales haciendo nugatorio el poder hacerse de recursos el Estado en sus distintas vertientes.

Veamos cómo lo trata cada una de las leyes que regulan estas materias para compararla luego con el (ISAE).

El Impuesto sobre la Renta en la ley vigente (2015) expresa que están sometidas a ella las personas naturales, sociedades mercantiles, fundaciones, asociaciones, corporaciones, herencias yacentes y demás personas jurídicas.

Para este tributo los ingresos brutos globales están constituidos por

el monto de las ventas de bienes y servicios en general.
Arrendamientos.
Cualesquiera otros proventos regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles (abogados, ingenieros, médicos, contadores públicos, entre otros).
Los provenientes de regalías o participaciones análogas.
Las ventas de exportaciones de cualquier clase.
Se excluyen viáticos y los enriquecimientos sujetos a impuestos proporcionales.

La Ley sobre Ciencia, Tecnología e Innovación (2014) tiene por objeto dirigir la generación de la ciencia, tecnología, innovación y sus aplicaciones.

Este texto normativo crea unos aportes para el financiamiento, los cuales se harán sobre un porcentaje de los ingresos brutos efectivamente devengados en el ejercicio económico inmediatamente anterior, por cualquier actividad que realicen.

Establece que se consideran como ingresos brutos los proventos y caudales que de modo habitual, accidental o extraordinario, devenguen los aportantes por cualquier actividad que realicen, siempre que no estén obligados a restituirlos por cualquier causa, sin admitir costos ni deducciones de ningún tipo.

Como se observa de los ejemplos precedentes el legislador no siempre mantiene el mismo criterio en relación con los ingresos brutos.

Acerca de la pregunta inicial, la respuesta está prevista por la (LOPPM, 2010); establece de forma expresa que no formará parte de la base imponible, aplicándose – como diría J.J.Ferreiro L., (Ob. Cit.) – si no hay base imponible no hay cuota, no nace la obligación tributaria.

Por lo tanto, no puede considerarse gravable este concepto mediante el Impuesto sobre Actividades Económicas.

En otra oportunidad se tocarán tópicos relacionados con el tema.

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